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    发布时间:2017-11-16 16:36:09     文章来源:原创     点击量:1768
金融企业贷款损失准备金税前扣除问题的探讨

金融企业贷款损失准备金税前扣除问题的探讨

 

  企业可税前扣除的资产损失主要分为两种,第一种是实际资产损失,比如企业债务人发生破产清算,资不抵债造成的债权损失;另一种是法定资产损失,比如金融企业按照相关规定计算的可税前扣除的贷款损失准备。两种方式计算出的资产损失均可以税前扣除,并行不悖。

 

  在金融企业所得税汇算清缴的过程中,贷款损失准备金的税前扣除问题一直是困扰金融企业财务人员及税务人员的一大难题,也给金融企业带来了一定的涉税风险。目前来看,大家争论的焦点主要在于计算金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金时,如何理解“金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”这句话上。下面我们将分两个部分对这个问题进行探讨,第一个部分主要了解目前两种观点下的税务处理,第二个部分主要介绍实务中企业和税务主管部门通常的做法。

 

一、现行政策下对贷款损失准备计提的两种不同理解

(一) 相关税收条文

  2015年1月15日,财政部、国家税务总局联合下发《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》(财税(2015)9号),用来替代已经失效的财税(2012)5号文,从内容上来讲,财税(2015)9号文是对财税(2012)5号文的全面延续,两者对金融企业贷款损失准备金税前扣除的规定也完全一致,具体如下:

  1、准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

  金融企业按上述公式计算的数额如为负数,应当相应调增当年应纳税所得额。

  2、金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

(二)两种理解

        

  从字面上来看,财税(2015)9号文对金融企业贷款损失准备金的税前扣除问题做了详细的表述,但是在实务工作中,却对此产生了两种不尽相同的理解及税务处理方式。

  1、理解一:根据上述规定,在计算金融企业当年准予扣除的贷款损失准备金时,对于当年发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,企业纳税年度实际发生的符合条件的贷款损失,在没有超过已在税前扣除的贷款损失准备金余额时,就不用做任何纳税调整,这是很多企业和个人的理解。

  2、理解二:金融企业当年发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,公式如下:准予当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%-(截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额-本年核销的符合条件的贷款损失)。这是目前金融企业在实务中计提当年可税前扣除的贷款损失准备金的过程中最普遍做法,也是目前税会差异调整过程中的一个争议点,第一种观点持有者认为如果采取第二种计算方法,存在同一笔损失税前重复扣税的问题。两种处理方式的差异,我们通过以下案例来了解。

(二)案例解读

  XXXX农商银行于2015年成立,年末该银行各项贷款余额(含抵押、质押、担保等贷款)300,000万元。2016年末该银行各项贷款余额(含抵押、质押、担保等贷款)500,000万元,当年发生符合条件的贷款损失150万元,会计上已作资产损失处理并在主管税务机关进行了专项申报。2017年末该银行各项贷款余额(含抵押、质押、担保等贷款)800,000万元,本年发生的符合条件的贷款损失200万元,,会计上同样已作资产损失处理并在主管税务机关进行了专项申报,收回上年做损失处理的贷款60万元。

  1、 按照第一种观点计算该银行每年发生的符合条件的贷款损失准备金如下:

  (1) 2015年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2015年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 300,000*1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额0=3000万。

  由于上年末不存在已在税前扣除的贷款损失准备金,也不存在实际发生的贷款损失,因此税法上计提的贷款损失准备金为3000万。

  (2) 2016年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2016年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 500,000*1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3000=2000万元。

  对于2016年当年发生的符合条件的贷款损失150万元,应当首先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金3000万元,由于150<3000,不存在不足冲减的部分,因此当年税法上应该计提的贷款损失准备金为2000万元。

  假设极端情况下,当年发生的贷款损失为3500万元,3500>3000,那么本年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金依然为2000万元,对于实际发生的贷款损失不足冲减的部分500万(3500-3000),在计算当年的应纳所得税额时单独调增。

  (3)2017年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2017年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 800,000*1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额5000=3000万元。

  对于2016年当年发生的符合条件的贷款损失200万元,应当首先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金5000万元,累计实际发生的贷款损失为350万元(150+200),小于已在税前扣除的贷款损失准备金5000万元,不存在不足冲减的部分。

  对于当年收回的上一年度核销的贷款损失,无论是之前的财税(2012)5号文,还是财税(2015)9号文都没有具体明确是否应该交税,但是按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条“企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时,应当计入当期收入”,因此按照该条文,对于收回的上年已经做损失处理的贷款60万元单独做纳税调增。

  2、按照第二种观点计算该银行每年发生的符合条件的贷款损失准备金如下:

  (1) 2015年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2015年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 300,000*1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额0=3000万。

  在当年没有发生实际贷款损失。没有收回以前年度核销的贷款的情况下,2015年贷款损失准备金税前扣除金额与第一种观点计算的结果一致。

  (2)2016年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2016年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 500,000*1%-(截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3000-当年实际发生的贷款损失150)=2150。

  两种观点下计算金融企业贷款损失准备金的差异在这里体现了出来,第一种观点计算结果是2000万元,第二种观点的计算结果是2150万元,差异150万元是因为当年实际发生的贷款损失抵扣了截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额。

  同样假设极端情况下企业当年发生的符合条件的贷款损失3500万元,由于3500万元大于截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3000万元,因此准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2016年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 500,000*1%-(截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额3000-当年实际发生的贷款损失3000)=5000万,不足抵减的500万同样单独做纳税调增处理。在这种情况下,两种理解方式计算的准予当年税前扣除的贷款损失准备金额出现了较大差异。

  (3)2017年末准予当年税前扣除的贷款损失准备金=2017年末准予提取贷款损失准备金的贷款余额 800,000*1%-(截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额5000-当年实际发生的贷款损失200)=3200。

  两种观点计算的当年可税前扣除的贷款损失准备金同样出现了差异,第一种观点计算的结果为3000万元,第二种观点计算的结果为3200万元,差异在于对当年实际发生的贷款损失200万元的不同处理所致。对于收回的上年度已做核销处理的60万元,我们在计算所得税时单独做调增处理。

 

二、纳税实务中较常采取的方式

  从企业纳税实务、税务中介的纳税辅导及税务主管部门的要求来看,更倾向与第二种观点下计算的可税前扣除的贷款损失准备金,尽管相较于第一种理解计算出的可税前扣除的贷款损失准备金更多,貌似存在着一笔贷款损失重复扣税的纳税风险,但从理论和实务操作上第一种计算方式更具有可行性,具体原因如下:

(一)理论依据。首先,按照国家税务总局公告〔2011〕25号《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的相关规定,企业可税前扣除的资产损失主要分为两种,第一种是实际资产损失,比如企业债务人发生破产清算,资不抵债造成的债权损失;另一种是法定资产损失,比如金融企业按照相关规定计算的可税前扣除的贷款损失准备。两种方式计算出的资产损失均可以税前扣除,并行不悖。其次,对于金融企业发生的符合条件的贷款损失,属于实际发生的资产损失,可以税前扣除,在计算金融企业可以税前扣除的贷款损失准备金时,先行冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,表面上看存在一笔贷款损失两次税前扣除的纳税风险,但是由此发现,按照此种方式计算出的可税前扣除的贷款损失准备金比第一种计算方式计算的金额正好多出的是实际发生的贷款损失,因此,正好体现出实际财产损失和法定财产损失并行不悖的原则,也是对财税(2015)9号文中的“金融企业发生的符合条件的贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”正确的实际应用。反过来看,第一种方式计算的可税前扣除的贷款损失准备金知识体现了法定损失可税前扣除,但是实际损失却没有进行税前扣除处理,反而白白浪费了国家对金融企业的税收优惠。

(二)实务依据。首先,持续经营假设是企业存在的基本假设之一,因此金融企业计提贷款损失准备和发生实际贷款损失也是一个持续不断的过程,连续不断的累计企业实际发生的贷款损失,进而去比较企业已在税前扣除的贷款损失不但业务量繁重,而且在企业财务人员更替频繁的情况下更容易造成数据丢失,进而导致计算失误。其次,金融企业计提贷款损失准备是按照时点贷款形态种类和固定的比例批量计算的,而不是逐笔计提,因此实际发生损失的那笔贷款有可能不再计提贷款损失准备的资产包里,如果按照第一种方式计算可税前扣除的贷款损失准备金容易造成少抵扣的情况,给企业造成损失。最后,在实务中,税务主管部门和税务中介部门都是认可第二种方式计算的贷款损失准备金。(山东东平农商银行 孙东)

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